Адрес

г.Томск, ул.Красноармейская, д.96 , оф. 513.
тел. (3822) 530229

Вопрос-Ответ: Налогообложение: НДС
 

Вопрос-Ответ: Налогообложение: НДС

24.09.2010 | Организация
Вопрос: О договорных отношениях при выполнении научных исследований и опытно-конструкторских разработок, а также налоговых последствиях для резидента технико-внедренческой особой экономической зоны.
Ответ:
  1. Является ли плательщиком НДС резидент технико-внедренческой особой экономической зоны

     

    На основании ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ (ред. от 25.12.2009) "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" особая экономическая зона - определяемая Правительством Российской Федерации часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности.  Закон различает четыре типа особых экономических зон:

    1) промышленно-производственные особые экономические зоны;

    2) технико-внедренческие особые экономические зоны;

    3) туристско-рекреационные особые экономические зоны;

    4) портовые особые экономические зоны.

    Резидентом технико-внедренческой особой экономической зоны признаются индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированные в соответствии с законодательством Российской Федерации на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона, и заключившие с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении технико-внедренческой деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Федеральным законом (п. 2 ст. 9 Закона). Резидент технико-внедренческой особой экономической зоны вправе осуществлять в границах особой экономической зоны только технико-внедренческую деятельность в пределах, предусмотренных соглашением об осуществлении технико-внедренческой деятельности. При этом для целей Закона под технико-внедренческой деятельностью понимаются создание, производство и реализация научно-технической продукции.

    Глава 21 НК РФ, регулирующая порядок налогообложения НДС, не устанавливает освобождение от налогообложения для резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны.  Следовательно, налогообложение НДС операций, осуществляемых налогоплательщиками резидентами ТВОЭЗ, осуществляется в общем порядке.

     

  2. Налогообложение НДС работ, выполняемых по договору с соисполнителем работ

     

    Согласно пп. 16.1. п. 3 ст. 149 НК РФ, от налогообложения НДС освобождается выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:

  • разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

  • разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

  • создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

    По мнению налоговых органов для применения нормы пп. 16.1. п. 3 ст. 149 НК РФ необходимо, чтобы выполняемые работы были указаны в данном пункте (письмо УФНС по г. Москве от 16.02.2009 № 16-15/013746).

    Согласно основному договору, приложенному к запросу, его предметом является совершенствование экспериментальной архитектурной строительной системы. Указанные в договоре работы, по нашему мнению, соответствуют предмету НИОКР (ст. 769 ГК РФ): по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Суды также указывают, что для признания работ в качестве научно-исследовательских и опытно-конструкторских необходимо выполнение следующих условий: работы должны быть проведены согласно техническому заданию, направлены на получение или применение новых знаний или решений, результаты выполненных работ должны быть подтверждены соответствующими расчетами и зафиксированы на любом носителе (постановление ФАС Московского округа от 02.07.2009 № КА-А40/5975-09 по делу N А40-83611/08-33-413).

В связи с этим полагаем, что если по договору с соисполнителями будут осуществляться работы (их отдельные этапы) аналогичные поименованным в основном договоре, к данному договору будут применимы нормы пп. 16.1. п. 3 ст. 149 НК РФ, следовательно, операции по договору не будут облагаться НДС.

Как указано в п. 16.1. п. 3 ст. 149 НК РФ, в состав работ может включаться создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам.

Основным критерием, позволяющим отличить научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы от сопутствующих им видов деятельности, является обязательное наличие в исследованиях и разработках элемента новизны.

Поскольку ст. 769 ГК РФ предусматривает разработку опытного образца нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, такие образцы являются не товаром, а материальным выражением результата НИОКР. Опытные образцы изготавливаются не для реализации их сторонним организациям (третьим лицам по отношению к заказчику и исполнителю), а для анализа результатов экспериментальной отработки на них принципов создания новой техники и технологии.

Вследствие этого, в том случае если опытный образец изделия (например, шарнирных стыков) будет реализован третьему лицу, исполнитель утратит право на применение льготы по НДС. Кроме того, по мнению Минфина РФ, работы по созданию опытной модели (образца), которая потом будет реализована третьим лицам, не признаются у заказчика научно-исследовательскими или опытно-конструкторскими, так как представляют собой комплекс работ, связанных с обычной производственной деятельностью организации (см. письма  Минфина России от 14.09.2004 № 03-03-01-04/1/40, от 08.07.2004 № 03-03-05/1/61, от 08.07.2004 № 03-03-05/1/62).

Можно предположить, что законодатель устанавливал льготу для случаев, когда в результате выполнения работ созданные в виде опытных образцы машин, оборудования, материалов, подлежат использованию только на собственные нужды заказчика.

В связи с этим необходимо иметь в виду, что на основании п. 1 ст. 772 ГК РФ пределы и условия использования результатов работ оговариваются в договоре.

Как следует из представленного договора, права на результаты работ принадлежат заказчику, который вправе по своему усмотрению многократно использовать разработанные результаты работ. То есть из условий договора следует, что заказчик вправе использовать результаты работ, в том числе, для реализации третьим лицам.

 

  1. Налог на прибыль

     

    Как указано выше, ГК РФ различает выполнение:

    научно-исследовательских работ – проведение обусловленных техническим заданием научных исследований,

    опытно-конструкторских и технологических работ - разработка образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии (ст. 769 ГК РФ).

    На основании ст. 252 НК РФ расходы должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, и признаются при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

    В п. 1 ст. 262 НК РФ, регулирующей порядок признания расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, приведено свое понятие расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки - расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

    Порядок признания данных расходов определен в п. 2 ст. 262 НК РФ, согласно которому расходы, осуществленные налогоплательщиком, равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки. При этом расходы равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Расходы, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов.

    Таким образом, расходы Вашей организации по договору будут приниматься в качестве обоснованных и признаваться в порядке п. 2 ст. 262 НК РФ, если результатом работ является совершенствование производимой Вашей организацией продукции (товаров, работ, услуг). В случае если результат выполняемых по договору работ не направлен на совершенствование производимых Вашей организацией товаров, работ, услуг, расходы не будут являться экономически обоснованными для общества.

     

    Расходы в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов (п. 4 ст. 262 НК РФ).

     

    О порядке расчетов по договору с точки зрения налогообложения

     

На основании ст. 746 ГК РФ оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда.

На основании общих положений о подряде, установленных в ст. 711 ГК РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно. 

Таким образом, ГК РФ признает

- предварительную оплату;

- оплату отдельных этапов работы;

- оплату после окончательной сдачи.

Данные положения применяются, если в договоре отсутствуют специальные указания  по вопросу оплаты работ (п. 1 ст. 746 ГК РФ).

 

Согласно общим положениям о подряде, по согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки) (п. 1 ст. 708 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 753 ГК РФ, заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.  Заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика (п. 3 ст. 753 ГК РФ). При этом сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Из указанных норм гражданского законодательства следует, что возможность  поэтапной приемки работ стороны прямо оговаривают в договоре.

Как следует из условий заключенного Договора, стороны предусмотрели поэтапную сдачу работ, которая оформляется актом сдачи-приемки работ, являющимся, в свою очередь основанием для проведения расчетов. Согласно Договору оплата выполненных работ осуществляется поэтапно, на основании подписанных сторонами актов приема-передачи выполненных работ.

Таким образом, полагаем, что исходя из установленных в Договоре условий, применение вычета НДС с сумм ежемесячной оплаты будет являться обоснованным и правомерным.

Ю.А. Разумова, Е.Б. Хандуева