Адрес

г.Томск, ул.Красноармейская, д.96 , оф. 513.
тел. (3822) 530229

Вопрос-Ответ: Налогообложение: Налог на доходы ФЛ
 

Вопрос-Ответ: Налогообложение: Налог на доходы ФЛ

10.02.2012 | Организация
Вопрос: Каков порядок налогообложения НДФЛ при получении российским гражданином дохода по трудовому соглашению от юридического лица, зарегистрированного на территории Кипра?
Имеется ли риск признания деятельности физического лица образующей постоянное представительство?
Какие могут быть последствия перечисления средств от нерезидента на банковскую карту работника?
Ответ:

НДФЛ при получении российским гражданином дохода по трудовому соглашению от юридического лица,

зарегистрированного на территории Кипра

В соответствии со ст. 207 Налогового кодекса РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ и не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 209 НК РФ если физическое лицо признается налоговым резидентом РФ, то объектом налогообложения в РФ выступают доходы, полученные таким лицом как от источников в РФ, так и за ее пределами. Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения являются только доходы, полученные от источников в РФ.

Подпунктом 6 п. 3 ст. 208 НК РФ предусмотрено, что вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Вместе с тем если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 15 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение) заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве (в нашем случае - в РФ) в отношении работы по найму, подлежат налогообложению только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве (в Кипре). Если работа по найму осуществляется таким образом, полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Государстве (т.е. в Кипре).

Несмотря на положения п. 1 ст. 15 Соглашения, вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве (в РФ) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве (в Кипре), подлежат налогообложению только в первом упомянутом Государстве (в РФ), если:

  1. получатель находится в другом Договаривающемся Государстве (в Кипре) в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде; и

  2. вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого Договаривающегося Государства (Кипра);

  3. расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Договаривающемся Государстве (п. 2 ст. 15 Соглашения).

    В п. 2 ст. 15 Соглашения приводятся условия, при которых лицо подлежит налогообложению только в первом Договаривающемся Государстве (в месте постоянного жительства). Эти условия в тексте соединены союзом "и", то есть, для того чтобы доходы лица облагались в Государстве постоянного места жительства, должны быть выполнены все предусмотренные п. 2 ст. 15 условия. (Данный вывод в отношении аналогичных соглашений с другими государствами подтверждается официальной позицией МФ, а также судебными решениями, в частности, Постановлением ФАС Московского округа от 12.08.2002 N КА-А40/5117-02).

    В Вашей ситуации в отношении п. 2 ст. 15 Соглашения:

    Пункт (а), если работник находится в РФ, - выполняется;

    Пункт (с) – выполняется;

    Пункт (в) – не выполняется, если речь идет о резидентной Кипрской компании (подробнее см. ниже).

    Таким образом, даже в том случае, если гражданин РФ будет находиться в Кипре менее 183 дней в течение любого двенадцатимесячного периода, а в РФ, соответственно, более 183 дней, его доход подлежит налогообложению в Кипре. При этом в соответствии с законодательством РФ указанный гражданин будет являться налоговым резидентом РФ, обязанным уплачивать НДФЛ с доходов от источника в Кипре и представлять налоговые декларации (п. 1 ст. 207, пп. 6 п. 3 ст. 208, пп. 3 п. 1 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ).

     

    В случае если гражданин РФ будет находиться в Кипре более 183 дней в течение любого двенадцатимесячного периода (а в РФ, соответственно, менее 183 дней), его доход будет облагаться налогом в Кипре на основании п. 1 ст. 15 Соглашения. При этом гражданин РФ не будет являться налоговым резидентом РФ и не будет обязан уплачивать НДФЛ с доходов от источников за пределами РФ.

    Согласно ст. 232 НК РФ фактически уплаченные налогоплательщиком - налоговым резидентом РФ за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, засчитываются при уплате налога в РФ, если это предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.

    Согласно п. 1 ст. 23 Соглашения если резидент России получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения могут облагаться налогами на Кипре, сумма налога на такой доход или капитал, подлежащая уплате на Кипре, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Сумма такого вычета, однако, не должна превышать сумму налога на такой доход или капитал в России, рассчитанную в соответствии с ее налоговым законодательством и правилами.

    На основании п. 2 ст. 232 НК РФ для проведения зачета налога налогоплательщик должен представить в налоговые органы документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на проведение зачета.

    Указанный документ вместе с налоговой декларацией, отражающей доходы, полученные от источников за пределами РФ за истекший налоговый период, должен быть представлен в налоговый орган по месту жительства гражданина в РФ (пп. 3 п. 1 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.01.2009 N 03-04-06-01/7). При соответствующем подтверждении налог, удержанный с такого дохода в Кипре, будет вычтен из налога, исчисленного в РФ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

     

    Таким образом, в случае если гражданин РФ будет находиться на территории РФ менее 183 дней в течение двенадцатимесячного периода, его доход подлежит налогообложению в Кипре, при этом гражданин РФ не будет являться налоговым резидентом РФ, обязанным уплачивать НДФЛ с доходов от источника в Кипре. Если же срок пребывания гражданина на территории РФ превысит 183 дня, его доход также будет облагаться налогом в Кипре, однако при этом он будет являться налоговым резидентом РФ, обязанным представлять декларацию по НДФЛ и имеющим право при наличии необходимых документов на зачет суммы налога, уплаченного в Кипре, при уплате НДФЛ.

     

    Отдельно следует остановиться на определении статуса резидентной кипрской компании. Согласно действующей редакции Соглашения (п. 1 ст. 4) термин "резидент Договаривающегося Государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера.

    Действующее кипрское налоговое законодательство (Income Tax Law N 18(I) of 2002, as amended) делит кипрские компании на резидентные и нерезидентные. Резидентными считаются компании, "управление и контроль" которых осуществляется с Кипра (Sec. 2 ITL).

    Однозначная судебная интерпретация последнего положения пока не выработана. На практике для обеспечения резидентности обычно считается достаточным наличие кипрских директоров и подписание договоров, счетов и т.д. на территории Кипра.

    Резидентные компании в полной мере подлежат кипрскому налогообложению, но зато имеют возможность использовать кипрские налоговые соглашения, включая Соглашение с РФ.

    Однако необходимо учитывать, что Протоколом от 07.10.2010 "О внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года" статья 4 дополнена пунктом следующего содержания:  "4. Если место эффективного управления лица, не являющегося физическим лицом, не может быть определено, компетентные органы Договаривающихся Государств будут стремиться по взаимному согласию определить место эффективного управления в каждом конкретном случае, приняв во внимание все факторы, которые они сочтут имеющими к этому отношение". С учетом данной формулировки местом эффективного управления может быть признана не только территория Кипра, где имеются кипрские директора, но и территория России, если налоговый орган будет располагать информацией о фактической деятельности лиц, осуществляющих контроль и управление, на территории РФ. В этом случае подпункт (в) пункта 2 ст. 15 Соглашения также будет выполняться, что будет означать необходимость исчисления НДФЛ в РФ.

     

Риск признания деятельности физического лица образующей постоянное представительство

Понятие постоянного представительства содержится в ст. 5 Соглашения. Как и в случае с определением резидента, Протоколом от 07.10.2010 перечень случаев, когда деятельность считается приводящей к образованию постоянного представительства, расширен. Уточнены критерии возникновения постоянного представительства компании для целей налогообложения в случае оказания услуг в другом Договаривающемся государстве через физическое лицо, иное чем агент, брокер или другое лицо с независимым статусом. По новым правилам постоянное представительство возникает в случае, если услуги оказываются:

¾     через физическое лицо, которое находится в этом другом государстве в совокупности более 183 дней в любом двенадцатимесячном периоде, и в течение этого времени более чем 50% валового дохода от активной предпринимательской деятельности предприятия приходится на услуги, оказанные в этом другом государстве через это физическое лицо, или

¾     в течение в совокупности более 183 дней в любом двенадцатимесячном периоде, и эти услуги оказываются в рамках одного проекта или связанных проектов одним или несколькими физическими лицами, которые присутствуют и оказывают такие услуги в этом другом государстве.

Услуги, оказанные физическим лицом от имени одного предприятия, будут считаться оказанными через это физическое лицо другим предприятием, если только это другое предприятие осуществляет надзор, управление и контроль над способом оказания таких услуг этим физическим лицом, а также если это лицо имеет и обычно использует в этом государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия, за исключением случаев, когда лицо осуществляет только указанную в п. 4 ст. 5 Соглашения вспомогательную и подготовительную деятельность.

Можно предположить, что эти правила могут потенциально использоваться российскими налоговыми органами для обоснования создания постоянного представительства в России кипрскими компаниями, фактически (по мнению контролирующих органов) управляющимися из России. Во избежание налоговых рисков данные правила будет необходимо учитывать при планировании структуры управления и деятельности кипрских холдинговых компаний, ведущих деятельность, связанную с активами в России.

В случае отсутствия каких-либо доходов на территории РФ (в том числе дивидендов) целью установления наличия постоянного представительства на территории РФ может быть применение подпункта (в) пункта 2 ст. 15 Соглашения. Это не влечет особых рисков для компании, поскольку облагаемый доход отсутствует.

Если же кипрская организация будет получать доход от российских источников, и, следовательно, возникнет риск признания таких доходов полученными от деятельности постоянного представительства, во внимание могут быть приняты

-        наличие полномочий (доверенности на совершение сделок) у работника на территории РФ;

-        использование работником для выполнения трудовых функций местного (российского) телефона, местного e-mail адреса,

-        местный сайт компании и хостинг;

-        хранение на территории РФ документации,

-        ведение на территории РФ бухгалтерского учета операций,

-        ведение электронной переписки с местного  ip-адреса и т.д.

 

Последствия перечисления средств от нерезидента на банковскую карту работника

Перечисление средств на карту в российском банке безусловно «засвечивает» доход получившего их физического лица. А в случае получения физическим лицом дивидендов - и всю схему владения активами через нерезидентные компании.

Независимо от того, в каком банке получен доход, по окончании налогового периода (календарного года) работник – резидент обязан уплатить НДФЛ с доходов от источника в Кипре и представить налоговые декларации по форме 3-НДФЛ (п. 1 ст. 207, пп. 6 п. 3 ст. 208, пп. 3 п. 1 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ).

К декларациям налогоплательщик прикладывает документы, подтверждающие права на вычет либо право на зачет налога в связи с уплатой его на территории другого государства. Обязанность подтверждать доходы, отраженные в налоговой декларации, законодательно не установлена, однако в рамках проведения налогового контроля налоговый орган вправе запросить связанные с получением дохода документы, в том числе трудовой договор, банковские выписки и др.

Обязанность налогоплательщика обеспечивать перевод и апостилирование документов Налоговым Кодексом не предусмотрена. Такая обязанность (документировать имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности на русском языке) предусмотрена Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (п. 9), однако она не распространяется на физических лиц, т.к. они не ведут бухгалтерский учет.

Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы следующие документы:

  1. официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Россия заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения;

  2. документ о полученном доходе и об уплате налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства (п. 2 ст. 232 НК РФ).

    Причем подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на освобождение от уплаты налога, проведение зачета, получение налоговых вычетов или привилегий. Об этом сказано в п. 2 ст. 232 НК РФ (см. также письма Минфина России от 31.08.2010 N 03-04-08/4-189, от 09.07.2010 N 03-08-05, от 13.10.2009 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 04.03.2010 N 20-14/3/022678, от 21.01.2010 N 20-15/3/4613, от 28.04.2009 N 20-15/3/041871).

    Действие указанного подтверждения распространяется на доходы физического лица, полученные в том году, в котором выдано подтверждение. Это не зависит от количества, вида или регулярности выплат (Письмо Минфина России от 30.11.2010 N 03-04-06/2-275).

    Заметим, что, по мнению Минфина России, если подтверждение будет представлено по истечении одного года, налоговые привилегии не предоставляются. Причем в данном случае не применяются общие положения ст. 78 НК РФ о праве налогоплательщика подать заявление на возврат (зачет) сумм излишне уплаченного налога в течение трех лет с момента возникновения переплаты (письмо Минфина России от 31.08.2010 N 03-04-08/4-189).

    Представить можно сам оригинал подтверждения либо нотариально заверенную копию с проставлением на таком подтверждении апостиля (Письмо ФНС России от 09.09.2008 N 3-5-04/497).

    Если привилегией пользуется налоговый резидент РФ, то представлять подтверждение резидентства не нужно. Достаточно к декларации приложить документ о полученном доходе и уплаченном налоге, подтвержденный налоговым (финансовым) органом соответствующего иностранного государства (Письма Минфина России от 27.01.2009 N 03-04-06-01/7, ФНС России от 30.03.2006 N 04-2-03/62).

Ю.А. Разумова